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园林企业苗木成本计量初探
近年，随着我国城镇化进程的不断推进，园林苗木行业将随之进入加速发展的黄金期,成为一项具有巨大潜力的朝阳产业，部分企业已经或准备进入证券市场。但园林苗木与其他行业相比有其独特的生产方式，导致成本核算方法上的上的特殊性。 财政部在2004年颁布财会5号文件《农业企业会计核算办法》。2006年颁布企业会计准则第5号《生物资产》。2012年2月9日财政部公布《企业产品成本核算制度[征求意见稿]》，苗木行业具有完整性、规范性的成本核算标准或方法正在形成中。本文参照上述规定和准则，结合行业特点，试对苗木成本核算进行初探。
一、 苗木生产特点 1. 生命成长性：有生命是苗木区别于其它资产最大特征。苗木始终处于动态生长过程中，苗木的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化，通常表现为生长、蜕化、生产，如嫁接繁殖、插扦生长等。 2. 低流动性：园林苗木生产周期基本在4年以上, 由于苗木的特殊性在某种程度上限制了苗木的流动性。另外,由于苗木运输的复杂程度高于一般其他资产,因此流动性也相应较低。 3. 受自然气候等外部环境因素影响大：如连续性降雨造成水涝灾害会对苗木毁来性伤害,干旱病虫害等亦会对苗木造成直接或间接伤害。 4. 种植秩序无规律:部分企业而且为了提高土地利用率，常常对乔木、灌木、耐荫等品种进行套种，而抚育时间越长，规格区别越大。而后期出售时绝大部分并非整体或规律性，多数是根据客户需要零散出圃，各地块间又相互移补。苗圃地里的苗木种植秩序会逐渐变得没有规律性，品种混杂，参差不齐。 5. 生产费用呈阶段性、季节性:在资本化前，始终处于在产品状态，生产费用繁杂，不同的费用发生在不同阶段，相同的费用也不会每月均衡发生。而占比很大的公共性日常抚育管理支出，如改土、整地这些准备作业。到后期的排灌、施肥及苗期的除草、间苗、用药支出很难完全区分到相应品种。 以上这些特点决定了苗木成本核算的复杂性，核算工作量大，计算成本时难以做到完全意义上的准确成本。在进行苗木成本核算时应统筹考虑其合理性及工作效率，根据职业判断，确定一个经济、合理的成本核算方法。
苗木的初始计量 一般苗木主要通过即外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。本文从这三种具体业务进行探讨： 1. 外购取得： 外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费、场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。 在企业会计准则第5号《生物资产应用指南》和《企业会计准则讲解（2010版）》中均未明确苗木在采购途中如有毁损如何处理。由于苗木特性，运输的复杂程度一般高于其他资产,保护措施不周全、根系遭破坏等原因，苗木在运输途中极易死亡，参照企业会计准则第1号《存货应用指南》，我们认为采购过程中发生的苗木毁损、短缺等也应计入苗木成本。同样参照《存货应用指南》，企业一笔款项一次性购入多项苗木时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该生物资产的其他支出，应当按照各项苗木的价款比例进行分配，分别确定各项苗木的成本。 2嫁接繁殖，根据生产原理和过程，自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出”的规定执行，成本按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。扦插繁殖因其特性和生产过程，应按《生物资产》中照天然起源的生物资产名义金额为1元人民币计量。但其来源和投入又与完全天然起源有所区别，应借记“消耗性生物资产”,贷记“生产成本”科目。 3. 无偿获得 诸如天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得时,应按名义金额确定生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1 元人民币,即借记“消耗性生物资产”,贷记“营业外收入”科目。 4. 需特别指出的是，除合同或协议约定价值不公允的外，投资者投人生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。
